• Создан резерв на сумму задолженности признанной сомнительной. Отличия создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

    Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей.
    Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"?

    По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
    При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

    Обоснование позиции:

    Создание резерва в бухгалтерском учете

    В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
    Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
    Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
    Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
    За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).
    Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
    Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.
    В Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
    Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
    Вместе с тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
    По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.).
    Отметим, что на основании Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
    Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).
    Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
    Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 "Расходы организации").

    Создание резерва в налоговом учете

    Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
    В соответствии с НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода ( НК РФ).
    В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
    Согласно НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
    Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
    НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
    - на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
    - при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
    - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
    При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
    Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
    Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика ( НК РФ).
    Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.
    В силу НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
    Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

    Возникновение разниц

    Как следует из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ) в результате применения организацией различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц.
    Для целей под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
    - формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
    - учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов ( ПБУ 18/02).
    Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах ( ПБУ 18/02).
    Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.
    Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
    С учетом положений полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:
    - когда в бухгалтерском учете организация создает резервы, а в налоговом - нет;
    - когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.
    Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.
    По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.
    Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
    Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).
    В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов ( НК РФ). При этом согласно НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.
    Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Соответственно разницу в суммах расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете можно отнести к временной.
    Приведем пример (цифры - условные):
    Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.
    В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.
    В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:
    Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
    - 100 000 руб. - начислен резерв сомнительных долгов.
    В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.
    В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.
    Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):
    Дебет 09 Кредит 68
    - 8 000 руб. - в момент создания резерва сомнительных долгов признан ОНА.
    В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:
    Дебет 68 Кредит 09
    - списан отложенный налоговый актив.
    К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.
    Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается "Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль" (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).
    В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
    Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2017 г.)).
    Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

    Ответ подготовил:
    Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    аудитор Овчинникова Светлана

    Контроль качества ответа:
    Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    Королева Елена

    Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

    ) создание подобного резерва является правом, а не обязанностью организации. То есть, даже если в бухучете резерв по сомнительным долгам создан, для целей налогообложения прибыли его можно не формировать. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295, от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597, УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921.

    Условия создания резерва

    Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

    Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток?

    Да, можно.

    Все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

    Безнадежной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

    Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам, она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль. Даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

    Отражение в учетной политике

    Ситуация: нужно ли в учетной политике для целей налогообложения прибыли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

    Да, нужно.

    Представители контролирующих ведомств считают, что в учетной политике нужно отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Следовательно, если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего года. Такой вывод следует из писем Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594 и УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921. Свою позицию контролирующие ведомства мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

    Совет : есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем.

    Статья 266 Налогового кодекса РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 10 ПБУ 1/2008). Следовательно, организация вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2015 г. № А53-23595/2014, ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007, Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007).

    Периодичность формирования

    Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

    Определение суммы резерва

    Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

    3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

    4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

    5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Он составляет 10 процентов от выручки организации за отчетный (налоговый) период. При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/745).

    6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

    7. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

    • если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;
    • если неиспользованный остаток больше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

    Такой порядок установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ.

    Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам - с НДС или без НДС? Организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

    Налогооблагаемую прибыль организации уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС. Объясняется это следующим.

    Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При наличии условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, организация вправе признать безнадежной и списать (в т. ч. за счет созданного резерва) всю сумму дебиторской задолженности (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Требований о необходимости исключения НДС из суммы задолженности налоговое законодательство не содержит. Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в сумме, которую продавец предъявил к оплате покупателю с учетом НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21726 и от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517.

    Право организации на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждается и судебной практикой (см., например, определение Конституционного суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О, постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05, определение ВАС РФ от 16 мая 2007 г. № 1010/07, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. № А33-15360/06-Ф02-4653/07, Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-36217/2005, от 13 октября 2006 г. № А56-29740/2005, от 12 октября 2006 г. № А56-10778/2006, Уральского округа от 21 февраля 2006 г. № Ф09-605/06-С2, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-1050/05-16).

    Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам. В отношениях с одним и тем же контрагентом у организации существует безнадежная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) ?

    Создавая резерв по сомнительным долгам, учтите всю сумму дебиторской задолженности контрагента без учета встречной кредиторской задолженности.

    При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок формирования такого резерва установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ. Для включения суммы дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимо одновременное выполнение трех условий:

    • задолженность подтверждена актом инвентаризации;
    • задолженность не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством;
    • срок погашения задолженности по условиям договора должен наступить и быть пропущенным не менее чем на 45 дней.

    Других требований для включения дебиторской задолженности в расчет резерва по сомнительным долгам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

    Что касается статьи 410 Гражданского кодекса РФ, то она предусматривает только право организации на зачет встречного однородного требования , но не обязывает погашать имеющиеся обязательства этим способом. Таким образом, наличие кредиторской задолженности перед контрагентом, у которого есть дебиторская задолженность перед организацией, не запрещает последней учитывать эту задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам в полной сумме.

    Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12. Разъяснения, основанные на позиции ВАС РФ, стали давать и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 5 марта 2014 г. № 16-15/020341).

    Следует отметить, что раньше в своих разъяснениях контролирующие ведомства придерживались другой точки зрения. Они настаивали на том, что в рассматриваемой ситуации можно учитывать только сумму превышения дебиторской задолженности над кредиторской (письма Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620, от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/528 и ФНС России от 16 января 2012 г. № ЕД-4-3/269). Однако толкование законодательства, закрепленное в решениях Президиума ВАС РФ, обязательно для всех арбитражных судов. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 пояснил, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Даже если разъяснения финансового ведомства противоречат этим документам.

    Учитывая изложенное, можно сделать вывод: при создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть всю сумму дебиторской задолженности контрагента без уменьшения ее на величину встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

    Максимальный размер резерва

    Ситуация: как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года)?

    Размер резерва по сомнительным долгам рассчитайте исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

    • по задержкам со сроком менее 45 дней - резерв не формируется;
    • по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) - включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
    • по задержкам со сроком более 90 дней - включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

    При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период.

    Такой порядок формирования резерва предусмотрен в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

    Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый налоговый период отдельно.

    Поэтому если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года), то при определении максимального размера резерва в I квартале следующего года нужно учитывать выручку именно этого периода - I квартала следующего года. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 6 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/19198.

    Пример формирования резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в IV квартале одного года, а вторая - в I квартале следующего года

    24 октября 2015 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализовало товар ООО «Альфа» на сумму 300 000 руб. Оплаты от покупателя не поступило. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

    Учетной политикой «Гермеса» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

    В декабре 2015 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга «Альфы» истекли в декабре 2015 года. Поэтому «Гермес» может включить в резерв по сомнительным долгам 150 000 руб. (300 000 руб. × 50%).

    Выручка от реализации за 2015 год составила 4 000 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
    4 000 000 руб. × 10% = 400 000 руб.

    Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер «Гермеса» вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в размере 150 000 руб. В этом же размере будут сформированы расходы в виде отчислений в резерв.

    По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года выявлено, что срок сомнительной задолженности «Альфы» превысил 90 дней. Следовательно, резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в пределах 100 процентов задолженности, то есть в размере 300 000 руб. Однако выручка за I квартал 2016 года составила 800 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
    800 000 руб. × 10% = 80 000 руб.

    Таким образом, организация может сформировать резерв по сомнительным долгам только в размере 80 000 руб. задолженности «Альфы», так как сомнительная задолженность этого акционерного общества в размере 300 000 руб. превышает 10 процентов от выручки отчетного периода. Учитывая, что сумма созданного в отчетном периоде резерва меньше, чем сумма остатка неиспользованного резерва предыдущего периода (150 000 руб.), в I квартале 2016 года необходимо включить во внереализационные доходы сумму в размере 70 000 руб. (150 000 руб. - 80 000 руб.).

    Ситуация: какой показатель нужно сопоставлять с 10-процентной долей выручки: величину создаваемого резерва по сомнительным долгам или сумму отчислений в резерв, которая может уменьшать прибыль отчетного периода ?

    Сопоставлять с 10-процентной долей выручки нужно величину создаваемого резерва. А чтобы определить сумму отчислений в резерв, эту величину нужно скорректировать с учетом остатка резерва, созданного в предыдущих отчетных периодах.

    Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

    Основанием для создания резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число текущего отчетного (налогового) периода. По результатам инвентаризации из общей суммы выявленной дебиторской задолженности (с учетом задолженности, возникшей в предыдущих отчетных (налоговых) периодах) нужно выделить дебиторскую задолженность, которая имеет признаки сомнительной .

    Величина резерва, который организация вправе создать для покрытия возможных убытков от списания этой задолженности, одновременно должна соответствовать двум критериям:

    • она не может быть больше общей суммы сомнительных долгов, зафиксированных в результатах инвентаризации на конец текущего периода;
    • она не может превышать 10 процентов от выручки за текущий период.

    Например, если общая сумма сомнительных долгов, которая может быть включена в расчет резерва, составляет 800 000 руб., а объем выручки за соответствующий период равен 6 000 000 руб., то максимальный размер резерва, который организация может создать в этом периоде, равен 600 000 руб.

    Таким образом, 10-процентное ограничение распространяется только на сумму создаваемого резерва. Сопоставлять с этой величиной сумму возможных отчислений в резерв не требуется. Вместе с тем, при расчете возможной суммы отчислений в резерв нужно учитывать остаток неиспользованного резерва, который был создан в предыдущих периодах.

    Если такой остаток есть, величину отчислений в резерв, которую можно отнести на расходы в текущем периоде, определите по формуле:

    Если такого остатка нет, в состав расходов можно включить всю сумму созданного резерва (с учетом 10-процентного ограничения).

    Если величина резерва, который можно создать по итогам текущего периода, меньше, чем остаток неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, никаких отчислений в резерв организация производить не вправе. Более того, ей придется восстановить отчисления, сделанные в предыдущих периодах. Для этого отрицательную разницу между суммой резерва, создаваемого в текущем периоде, и остатком неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, нужно включить в состав внереализационных доходов. Эти доходы увеличивают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде.

    Такой порядок следует из пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/97, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/165, от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/245, от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67.

    Данный вывод подтверждается также арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. № 14255/07, постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2013 г. № А40-106629/11-91-444, от 31 октября 2012 г. № А40-106629/11-91-444, Уральского округа от 11 июля 2007 г. № Ф09-7932/06-С3, от 14 июня 2007 г. № Ф09-4382/07-С3, от 14 февраля 2007 г. № Ф09-521/07-С3, от 25 декабря 2006 г. № Ф09-11362/06-С7, от 15 ноября 2006 г. № Ф09-10212/06-С7 и от 11 сентября 2006 г. № Ф09-7932/06-С7).

    Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

    В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.


    880 300 руб. × 10% = 88 030 руб.

    Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше максимально возможной, по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 75 750 руб.

    Эта сумма больше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (75 750 руб. > 35 400 руб.). Поэтому разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 40 350 руб. (75 750 руб. - 35 400 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных расходов в I квартале 2016 года.

    Расчеты, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, бухгалтер отразил в регистре налогового учета.

    Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

    В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 320 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.

    «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

    По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года в учете организации числилась дебиторская задолженность, отвечающая критериям сомнительной, в размере 116 100 руб., в том числе:

    - 80 700 руб. - задолженность, возникшая в I квартале 2016 года (срок погашения задолженности - 11 января 2016 года, срок задержки - 80 дней).

    Сумма «досоздаваемого резерва», которую «Альфа» вправе сформировать под эту задолженность, составляет 40 350 руб. (80 700 руб. × 50%).

    Сумма вновь создаваемого резерва составила 75 750 руб. (35 400 руб. + 40 350 руб.).

    Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки за I квартал 2016 года, составляет:
    320 000 руб. × 10% = 32 000 руб.

    Поскольку сумма вновь создаваемого резерва больше максимально возможной (75 750 руб. > 32 000 руб.), по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 32 000 руб.

    Эта сумма меньше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (32 000 руб. > 35 400 руб.). Отрицательную разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 3400 руб. (35 400 руб. - 32 000 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов в I квартале 2016 года.

    Долги, учитываемые при создании резерва

    Сомнительными для целей создания резерва признаются любые долги перед организацией, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непогашенные в установленные сроки и не обеспеченные залогом, банковской гарантией или поручительством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

    Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть просроченную задолженность по выданному авансу?

    Нет, нельзя.

    Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

    Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/51088, от 30 июня 2011 г. № 07-02-06/115.

    Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по оплате товаров (работ, услуг), которая возникла по вине платежного агента?

    Нет, нельзя.

    Задолженность платежного агента, связанная с перечислением полученных от покупателя сумм за товары (работы, услуги), не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Дебиторская задолженность агента связана с оборотом денежных средств и не имеет отношения к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг (ст. 39 НК РФ). Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

    Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/178.

    Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора?

    Нет, нельзя.

    Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

    Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562.

    Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды?

    Да, можно.

    Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах.

    Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей?

    Да, можно.

    Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

    Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ).

    Лизинг - это деятельность, связанная с передачей имущества за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Если деятельность организации по предоставлению имущества в лизинг является систематической, то доходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения следует рассматривать как доходы от реализации услуг (ст. 249 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/38, МНС России от 9 сентября 2004 г. № 03-2-06/1/1977/22, от 29 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1420/22. В этом случае организация-лизингодатель может сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности лизингополучателя (письмо Минфина России от 21октября 2008 г. № 03-03-06/1/594).

    Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным возвратом предмета лизинга?

    Нет, нельзя.

    Если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество в срок, лизингодатель вправе потребовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки возврата такого имущества (п. 5 ст. 17 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Задолженность лизингополучателя по санкциям за нарушение условий договора включается в состав внереализационных доходов лизингодателя и не относится к его доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

    Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 июня 2012 г. № 03-03-06/1/308.

    Ситуация: можно ли в налоговом учете включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность по приобретенным имущественным правам ?

    Нет, нельзя.

    В расчет величины резерва по сомнительным долгам берут только просроченную задолженность, связанную с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Имущественные права к таким не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ). Значит, задолженность по оплате переданных имущественных прав нельзя приравнять к задолженности по оплате товаров, работ, услуг. Учитывать такие долги при создании резерва организация не вправе. Например, это долги по договорам уступки права требования (цессии), по лицензионным договорам на передачу права пользования и другие.

    Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 1 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/4148. Правомерность такого подхода подтверждается определением Конституционного суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554-О и арбитражной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 января 2015 г. № А43-2252/2014).

    Дебиторскую задолженность по имущественным правам (кроме задолженности по приобретенному праву требования) можно учесть в составе внереализационных расходов после того, как долг будет признан безнадежным (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Задолженность по оплате приобретенного права требования покупатель (цессионарий) может учесть только при перепродаже этого права (п. 3 ст. 279 НК РФ). Если приобретенное право требования не перепродают, расходы на его приобретение налогооблагаемую прибыль цессионария не уменьшают (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176).

    Налоговый регистр

    Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

    • название регистра;
    • учетный период;
    • максимальную сумму резерва;
    • перечень сомнительных долгов;
    • сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;
    • часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;
    • сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

    Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

    Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

    Такие правила устанавливает статья 313 Налогового кодекса РФ.

    Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

    Резерв по сомнительным долгам

    Как его рассчитать и отразить в декларации

    ВНИМАНИЕ

    Если вы раньше не создавали резерв, то можете начать это делать с нового года, закрепив свое решение в учетной политик ест. 313 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] .

    Рассмотрим такую ситуацию. У вашей компании, применяющей ОСНО, появились контрагенты, которые не смогли вовремя заплатить по своим обязательствам. В итоге образовалась внушительная дебиторская задолженность. К тому же у вас возникли сомнения, что эти долги вам вообще вернут. В таком случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долга мст. 266 НК РФ . С его помощью вы сможете быстрее учесть в расходах возможные убытки от безнадежных долго вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Также резерв позволит скоординировать налогообложение прибыли с реальным финансовым состоянием вашей компании.

    А как сформировать, использовать такой резерв и отразить все это в налоговой декларации, вы узнаете из нашей статьи.

    Формирование резерва по сомнительным долгам

    Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженност ип. 4 ст. 266 НК РФ , по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ).

    Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

    Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих услови йп. 1 ст. 266 НК РФ :

    • задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

    Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займ аПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088 , от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4) , от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 ;

    • задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
    • задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

    Дальше смотрите на период просрочк ип. 4 ст. 266 НК РФ :

    • <если> просрочка менее 45 календарных дней - задолженность в резерв не включается;
    • <если> просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в резерв включается 50% от суммы задолженности;
    • <если> просрочка более 90 календарных дней - в резерв включается вся сумма долга.

    Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 .

    При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198 .

    Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) период ап. 3 ст. 266 , подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ .

    Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

    / условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

    / решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

    Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

    Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

    Расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 деклараци и.

    Перенос резерва

    Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной част ип. 5 ст. 266 НК РФ . Тогда на конец следующего квартала нужно:

    • снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
    • рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
    • сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):
    • <если> сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) период ап. 7 ст. 250 , п. 5 ст. 266 НК РФ ;
    • <если> величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) период аподп. 7 п. 1 ст. 265 , п. 3 ст. 266 НК РФ .

    Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий перио дПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 .

    Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

    / условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. - 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. - 260 000 руб.

    / решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

    Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

    Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

    Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

    В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

    Использование резерва

    Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долго вп. 4 ст. 266 НК РФ .

    Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взыскани ю)п. 2 ст. 266 НК РФ , если произошло одно из следующих событий:

    • <или> истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные срок и)статьи 196, 197 ГК РФ ;
    • <или> организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61 , п. 9 ст. 63 , п. 2 ст. 64.2 ГК РФ ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982 , от 24.07.2015 № 03-01-10/42792 ;
    • <или> обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкрото мПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969 );
    • <или> судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взыскани яПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107 , от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049 .

    Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

    Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расход ыподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 5 ст. 266 НК РФ .

    Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

    / условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. - 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. - 410 000 руб.

    В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

    / решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

    Просрочка по долгам - более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

    Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

    В декларации по налогу на прибыль отражаем:

    • отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов - по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
    • суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), - по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
    • сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) - по строке 040 листа 02 декларации.

    Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

    Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженност ьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . А вот у ВАС иная позиция по этому вопрос уПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 . Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ .

    Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

    / условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. - 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. - 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

    / решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

    Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

    У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 - 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

    В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас - нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

    Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь - март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

    Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

    / условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. - 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. - 293 000 руб.

    Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности - 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

    Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

    Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

    В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

    Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

    • внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
    • всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
    • сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходо вп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ .

    Российское законодательство по бухучету обязывает предпринимателя создавать резервы по сомнительным долгам: если руководитель предприятия мыслит стратегически и задумывается о будущем своего дела, то он должен подстраховаться и создать фонд, из которого будет погашаться дебиторская задолженность, не выплаченная должником. Этот резерв подлежит вычету из суммы дебиторской задолженности фирмы при составлении отчетности для акционеров и проверяющих органов, таким образом достигается наиболее точное отражение финансового состояния компании.

    Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете – это сумма средств, аккумулирующаяся в специальном фонде, необходимая для погашения сомнительной задолженности. Средства для этого фонда выделяются из выручки предприятия.

    Для того, чтобы понять суть категории нужно понять, что такое сомнительная задолженность.

    Сомнительная задолженность – это обязательства контрагентов перед фирмой, не погашенные в срок и не обеспеченные гарантиями.

    Как определить, что задолженность является сомнительной?

    Во-первых, следует узнать, имелись ли финансовые отношения с данным предприятием до образования дебиторской задолженности. Опираясь на прошлый опыт (положительный или отрицательный), руководитель может узнать о том, будет ли погашено обязательство перед его фирмой.

    Во-вторых, если компания раньше не имела дел с контрагентом, необходимо проанализировать финансовое состояние контрагента. И на основе полученной информации присвоить конкретной организации коэффициент риска.

    Для целей же бухгалтерской отчетности резервы играют корректирующую роль: из дебиторской задолженности вычитается величина резервов, что позволяет акционерам получить более достоверное представление о финансовом состоянии предприятия.


    Образец справки-расчета резервов по сомнительным долгам.

    Обязательно ли создавать резерв?

    Законодательство по бухучету требует, чтобы фирма имела резервы по сомнительной дебиторской задолженности.

    Поэтому ответ на этот вопрос утвердительный: да, создание резервов обязательно. Причем это утверждение применимо к абсолютно любым компаниям.

    Иначе дело обстоит с налоговым учетом. Согласно налоговому законодательству создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не обязанностью, а правом налогоплательщика.

    Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете: проводки

    Факты хозяйственной деятельности, связанные с резервом отражаются на регистре 63. Если величины резерва недостаточно для погашения обязательства, то недостающую сумму можно перевести со счета 91.

    При погашенном обязательстве операция отражается на 91-ом счете (денежные средства восстанавливаются):

    • Д 91 К 63 – формирование резерва по сомнительным долгам
    • Д 63 К 91 – восстановление суммы резерва при оплаченных обязательствах.

    Если сомнительная дебиторская задолженность списана, это не означает, что долг аннулирован.

    По этой причине он отражается на регистре 007 в течение 5-ти следующих лет (в этот период он может быть взыскан).

    Проводки при использовании резерва в целях списания дебиторской задолженности:

    • Д 63 К 62 (76) – списание обязательства
    • Д 007 – учтено списанное обязательство.

    Как правильно сшивать документы в делопроизводстве? Пошаговая инструкция с фотографиями находится


    Пример справки-расчета резервов по сомнительным долгам.

    Резерв по сомнительной дебиторской задолженности в налоговом учете

    Взаимоотношения, связанные с резервом по сомнительной дебиторской задолженности регулируются статьей 266 НК РФ. Ранее упоминалось, что в бухучете создание резервов – обязанность, а в налоговом учете – право.

    Существуют и другие отличия, связанные с регламентом операций по использованию резервов для целей бухучета и налогового учета. В первую очередь, в отличие от бухучета в налоговом учете более строгие требования к дебиторской задолженности для признания ее сомнительной:

    • Обязательство должно быть связано с реализацией фирмой товаров, работ и услуг
    • Сомнительной признается только обязательство, по которому истек срок оплаты (В бухучете таковой задолженностью может быть признан и долг, срок оплаты которого не кончился, но обладающей большой вероятностью неплатежа)
    • Обязательство не обеспечено залогом

    Как и в бухучете резерв создается на основе инвентаризации дебиторской задолженности. По результатом которой составляется акт и справка. Они, в свою очередь, служат базой для формирования резерва.

    Согласно законодательству обязательства с просрочкой до 45 дней не учитываются при составлении резерва, при просрочке в границах от 45-ти до 90-та дней половина суммы долга помещается в резервный фонд, при просрочке более 90 дней вся сумма обязательства переводится в резервы (статья 249 НК РФ). Но резервный фонд не может превышать величину, равную 10 % от выручки фирмы за отчетный период.

    Как зарегистрировать товарный знак самостоятельно и какие документы для этого нужны, вы можете прочесть


    Образец регистра учета резерва по ООО.

    Суммы резервов учитываются как внереализационные расходы. Это утверждение не касается долгов, которые связаны с уплатой процентов. Резерв, который не был использован, может быть перенесен с текущего отчетного периода на следующий.

    Если дебиторская задолженность превышает резерв, то разность между ними отражается на регистре «Внереализационные расходы».

    Формировать резервный фонд выгодно предприятиям, обладающим большой прибылью, облагаемой налогом и высокими показателями дебиторской задолженности, поскольку это легальный способ сократить налоговую базу: часть выручки переводится в резервные фонды.

    Резерв по сомнительным долгам - проводки , отражающие операции с ним, мы приведем в настоящей статье - подлежит созданию в бухучете в определенных ситуациях. Рассмотрим, что отличает этот резерв и как характеристики резерва влияют на бухгалтерские проводки по нему.

    Резерв по сомнительным долгам — что это?

    Определение долга, признаваемого сомнительным в целях бухгалтерского учета, содержит п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее — положение о бухучете и бухотчетности). К сомнительной относят имеющуюся перед юрлицом задолженность ее контрагента, не обеспеченную гарантиями и не оплаченную или имеющую высокую степень вероятности непогашения в срок, указанный в договоре. То есть речь идет о долгах дебиторов или части этих долгов, в отношении которых присутствуют серьезные сомнения в их получении.

    Создание резерва по такой задолженности позволяет показать в бухучете и в бухотчетности реальные суммы долгов, ожидаемых к получению. Для чего это нужно? Во-первых, выполняется требование п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ о достоверности бухгалтерских учетных данных, попадающих в отчетность и, соответственно, делающих эту отчетность достоверной. Во-вторых, экономический анализ, выполняемый с использованием цифр бухбаланса, в котором данные о величине дебиторской задолженности играют немаловажную роль, начинает осуществляться с учетом реальной информации по долгам, ожидаемым к получению. А экономический анализ, проведенный на конкретную отчетную дату и на ряд этих дат, — это процесс, итоговый результат которого интересен не только проверяющим органам или контрагентам, желающим убедиться в финансовой состоятельности анализируемого лица, но и самой организации, имеющей сомнительный долг.

    Определение сомнительного долга в бухучете и ряд правил создания резерва по нему отличаются от характеристики аналогичного долга и порядка формирования резерва, создаваемого в налоговом учете (ст. 266 НК РФ). Резерв для целей налогового учета не является обязательным, в то время как в бухучете создавать его при определенных условиях необходимо независимо от желания юрлица. В то же время правила работы с резервом в налоговом учете регламентированы во всех аспектах, а бухучет допускает разработку части этих правил на усмотрение организации. Поэтому между резервами, формируемыми в налоговом и бухгалтерском учете, практически всегда существует разница как в моментах признания сомнительного долга, так и в определении размера резерва по нему, даже если совпадает вид задолженности. Это обстоятельство обусловливает наличие временных разниц, относящихся к резерву. Причем они возникают как в случае создания резерва в налоговом учете, так и при его отсутствии в этом учете.

    О том, какие действия приведут к уменьшению временных разниц, читайте в статье .

    Когда и кем должен быть создан резерв

    П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.

    В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.

    А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:

    • периодичность проведения инвентаризации долгов;
    • признаки, по которым долг следует считать сомнительным;
    • критерии неплатежеспособности дебитора;
    • принципы оценки вероятности погашения долга в полной сумме или частично;
    • факторы, влияющие на размер создаваемого резерва.

    Начисление суммы резерва

    Еще одним моментом, который следует закрепить в учетной политике, является алгоритм определения величины резерва. Размер резерва в бухучете, в отличие от резерва, создаваемого в налоговом учете, не регламентирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать не только перечень тех факторов, от которых будет зависеть его размер (финансовое состояние должника, вероятность погашения им всего долга или его части), но и формулу расчета конкретной величины создаваемого резерва.

    Размер резерва в зависимости от оценки вероятности оплаты задолженности может не совпадать с общей суммой долга.

    Основные правила бухучета резерва

    Для учета резерва по сомнительным долгам Планом счетов бухучета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 63. Аналитика на нем должна вестись раздельно по каждому долгу (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Учет резерва на отдельном счете обусловлен требованием п. 6.7 ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) об отражении в бухучете выручки от продаж в полном ее объеме вне зависимости от факта создания резерва по ней.

    Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

    Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.

    Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:

    • в положении о бухучете и бухотчетности (п. 70);
    • ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 11);
    • ПБУ 21/2008 (п. 4).

    А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).

    Для резерва, образуемого по долгу, выраженному в иностранной валюте, придется на даты проведения операций с эти долгом и на даты составления отчетности делать пересчет не только долга, но и резерва по нему по курсу валюты, установленному на соответствующий день (п. 7 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

    Резерв начислен и изменен: проводки

    Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:

    Дт 91 Кт 63.

    Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:

    1. В корреспонденции со счетом 91:
    • Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
    • Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.
    1. В корреспонденции со счетом 97:
    • Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
    • Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.

    Списание отраженных на счете 97 данных по резерву произойдет в том периоде, к которому относится изменение суммы резерва, учтенное при этом изменении как расходы будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008):

    Дт 91 Кт 97.

    Восстановление и использование резерва: проводки

    Восстановление (списание) сумм резерва происходит в 2 случаях:

    • при оплате долга или его части — на соответствующую сумму уменьшается и резерв;
    • при списании неиспользованного резерва (или его остатка) по окончании предельного срока, установленного для его существования.

    Проводка в обоих случаях будет одинакова:

    Дт 63 Кт 91.

    К ней может добавиться сумма, учтенная на счете 97, если часть резерва формировалась за счет расходов будущих периодов, оказавшихся несписанными к моменту восстановления (списания) резерва:

    Дт 63 Кт 97.

    Наличие резерва обязывает списывать за его счет ту сомнительную задолженность, которая признана безнадежной (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности). При использовании резерва по сомнительным долгам проводки будут иметь одинаковый вид, различаясь лишь номером счета, с которого списывается учитывавшаяся на нем безнадежная задолженность:

    Дт 63 Кт 62 (76, 73, 71).

    Сумма списания, превышающая величину имеющегося в учете резерва, относится на прочие доходы:

    Дт 91 Кт 62 (76, 73, 71).

    Списанную безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты:

    О действиях, которые потребуется совершить для обоснования списания безнадежной задолженности, читайте в статье .

    Резерв в бухотчетности

    Отдельной строкой резерв в бухотчетности не показывается. На его сумму уменьшают величину дебиторской задолженности, отражаемую по соответствующей строке в бухбалансе (п. 35 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

    Если в отчетном периоде величина резерва менялась, то в пояснениях к отчетности нужно будет раскрывать причины этого изменения и его влияние на отчетные данные текущего или будущих периодов (п. 6 ПБУ 21/2008). В отношении резервов, сформированных по операциям со связанными сторонами, организации, не имеющие права на составление упрощенной отчетности, обязаны давать в пояснениях информацию о таких резервах (п. 3 и п. 10 ПБУ 11/2008).

    Итоги

    Резерв сомнительных долгов, являющийся объектом бухгалтерского учета, в полной мере подчиняется правилам этого учета. Поэтому бухгалтерские проводки по операциям с этим резервом формируются в соответствии с указаниями, содержащимися в ПБУ.

    Читать еще: